關于上市公司若干財務會計問題

　　近幾年來，我國會計改革工作，特別是會計準則、會計制度的制定工作成效顯著。1997年，財政部發(fā)布了第一項具體會計準則-《企業(yè)會計準則—關聯方關系及其交易的披露》；到2003年6月底，財政部共發(fā)布了關聯方關系及其交易的披露、現金流量表、資產負債表日后事項、建造合同、投資、收入、債券重組、會計政策、會計估計變更和會計差錯更正、非貨幣性交易、或有事項、無形資產、借款費用、租賃、中期財務報告，固定資產和存貨等16項具體會計準則。其中，2001年財政部對現金流量表、借款費用、租賃、中期財務報告、固定資產和存貨等16項具體會計準則。其中，2001年財政部對現金流量表、債務重組、投資、會計政策、會計估計變更和會計差錯更正、非貨幣性交易等5項準則進行了修訂；2003年4月又對資產負債表日后事項準則作了修訂。在會計制度建設方面，1998年、2001年，財政部先后發(fā)布了》股份有限公司會計制度》和《企業(yè)會計制度》；為了促進外商投資企業(yè)和國有企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，財政部先后于2001年、2002年印發(fā)了財會[2001]62號《外商投資企業(yè)執(zhí)行<企業(yè)會計制度>有關問題規(guī)定》、財會[2002]5號《外商投資企業(yè)執(zhí)行<企業(yè)會計制度>有關問題規(guī)定》、財企[2002]310號《關于國有企業(yè)執(zhí)行<企業(yè)會計制度>有關財務政策問題的通知》；根據會計實務界反映的情況，針對執(zhí)行中存在的問題，財政部印發(fā)了財會[2002]18號《關于執(zhí)行<企業(yè)會計制度>和相關會計準則有關問題解答》（以下簡稱“《問（一）》”），財會[2003]10號《關于執(zhí)行<企業(yè)會計制度>和相關會計準則有關問題解答（二）》（以下簡稱“《問（二）》”）。上述規(guī)定，對企業(yè)經濟業(yè)務的會計處理提出了具體要求，明確了標準，規(guī)范了核算，提高了會計信息質量。然而，現行會計準則和制度的制定在一段時間內是相對穩(wěn)定的，而實踐中的經濟業(yè)務卻是變化發(fā)展的，因此準則和制度始終滯后于實踐中的經濟業(yè)務；會計準則和制度的內容是有限的，而實踐中的經濟業(yè)務是無限的，因此準則和制度始終不能窮盡所有經濟業(yè)務的規(guī)范；準則和制度是抽象的、概括的，而經濟業(yè)務是具體的、分散的，因此準則和制度始終不能完全一一對應于經濟業(yè)務；這三方面的矛盾，都要求準則和制度本身做相應的發(fā)展、補充和完善。以下分八個方面論述當前會計準則和制度尚無明確規(guī)定或有關法律、準則、制度規(guī)定不一致的若干會計實務問題，并根據現行會計制度、會計準則規(guī)定的基本精神，參    照國際會計準則及慣例，提出相應的處理意見。

　　一、關于應收款項、壞賬準備的核算（一）應收賬款保理業(yè)務的會計處理企業(yè)將其持有的應收賬款出售給銀行或其他金融機構，出售以后由銀行等金融機構負責向企業(yè)的債務人收款，這類業(yè)務稱為應收帳款的保理業(yè)務（應收帳款出售業(yè)務）。此類經濟業(yè)務的會計師處理，應當視其保理業(yè)務合同是否附追索權分別對待。

　　1、不附追索權的應收債權同售的會計處理企業(yè)將其按照銷售商品、提供勞務相關的銷售合同所產生的應收債權出售給銀行等金融機構，根據企業(yè)、債務人及銀行之間的協(xié)議不附有追索權的，即在所售應收債權到期無法收回時，銀行等金融機構不能夠向出售應收債權的企業(yè)進行追償，所售應收債權的風險完全由銀行等金融機構承擔的情況下，其會計分錄為：

　　借：銀行存款（按實際收到的款項）

　　    其他應收款（按照協(xié)議中約定預計將發(fā)生的銷售退回和銷售折讓的金額）

　　    壞賬準備（按售出應收債權已提取的壞賬準備金額）

　　    財務費用（按照應支付的相關手續(xù)費的金額）

　　    營業(yè)外支出-應收債權融資損失（差額）

　　     貸：應收賬款（按售出應收債權的賬面余額）

　　                （營業(yè)外收入-應收債權融資收益（差額））

　　值得探討的是，對應收債權融資收益或損失，是單獨計入營業(yè)外收支還是與手續(xù)費一道合并計處財務費用更為合理和簡化？我們認為，對應收債權融資收益或損失，可以采取簡化的會計處理，計入賬務費用。

　　2、附追索權的應收債權出售的會計處理企業(yè)在出售應收債權的過程中如附有追索權，即在有關應收債權到期無法從債務人處收回時，銀行有權力向出售應收債權的企業(yè)追償，或按照協(xié)議約定，企業(yè)有義務按照約定金額向銀行等金額向銀行等金融機構回購部分應收債權，應收債權的壞賬風險由售出應收債權的企業(yè)負擔。在這種情況下，應按財政部有關以應收債權為質押取得借款的人計處理原則執(zhí)行。在這處情況下，應作如下會計分錄：借記“銀行存款”科目，借記“財務費用”（手續(xù)費），貸記“短期借款”科目。原記錄的有關應收帳款、壞賬準備等科目在款項尚未收到時不做變動，以全面反映企業(yè)應收帳款保理業(yè)務的真實情況。

　　（二）壞賬準備核算方法有的人認為，企業(yè)計提壞賬準備不宜采取余額百分比法，似乎覺得不夠穩(wěn)健，這是一種誤識�！镀髽I(yè)會計制度》和財政部《問題解答（一）》明確規(guī)定，壞賬準備的計提方法通常有賬齡分析法、余額百分比法、個別認定法等，計提壞賬準備的方法由企業(yè)自已確定，但一經確定，不得隨意變更。我們認為，賬齡分析法、余額百分比法和個別認定法都是可允許選用的方法，不存在孰劣的問題，關鍵是要選擇最適合企業(yè)實際情況的方法。同時，企業(yè)可根據具體情況選擇兩咱方法相結合來計提壞賬準備。如在采用賬齡分析法、余額百分比法等方法的同時，如果某項應收款項的可收回性與其他各項應收款項存在明顯的差別（例如債務單位所處的特定地區(qū)等），導致該項應收款項如果按照與其他應收款項同樣的方法計提壞賬準備，將無法真實地反央其可收回金額的，可對該項應收款項采用個別認定法計提壞賬準備。如果同時選用兩種計提方法的，不要重復計提壞賬準備。例如，在同一會計期間內運用個別認定法的應收款項應從用其他方法計提壞賬準備的應收款項中剔除。

　�。ㄈ�）對關聯方應收款項計提壞賬準備問題《企業(yè)會計制度》就企業(yè)不能全額計提壞賬準備的情形作了明確的規(guī)定。原先的行業(yè)財務會計制度并沒有類似的要求�！镀髽I(yè)會計制度》第53條規(guī)定，對當年發(fā)生的應收款項、計劃對應收款項進行重組、與關聯方發(fā)生的應收款項、已經逾期但無確鑿證據表明不能收回的應收款項等四種情形，不能全額計提壞賬準備。

　　在實務工作中，有的人認為，既然《企業(yè)會計制度》規(guī)定對關聯方的應收款項不能全額計提壞賬準備，那么對關聯方的應收款項期末就不要計提壞賬準備，這樣也可以使得編制合并會計報表時減少合并會計報表與母公司會計報表之間的差異。這是一種誤識。我們認為，《企業(yè)會計制度》有關企業(yè)與關聯方之間發(fā)生的應收款項不能全額計提壞賬準備的規(guī)定，并不意味著企業(yè)對與關聯方之間發(fā)生的應收款項可以不計提壞賬準備，也不能為了減少合并會計報表與母公司會計報表的差異，而對關聯方款項不計提壞賬準備。那是對合并會計報表理論的誤解，也是合并會計報表實踐上的誤用。（不過國家稅務總局《企業(yè)所得稅稅前扣除管理辦法》第48條的規(guī)定，關聯企業(yè)之間的往來的賬款不得確認為壞賬。關聯企業(yè)之間的應收賬款，經法院判決負債方破產，破產企業(yè)的財產不足以清償的負債部分，經稅務機關審核后，應允許債權方企業(yè)作為壞賬損失在稅前扣除。但這只是稅法的規(guī)定。根據會計準則與稅法規(guī)定相分離的原則，會計處理仍然應當會計制度規(guī)定處理，只不過是在納稅時按照稅法規(guī)定進行調整。）因為從法律的角度看，關聯方企業(yè)也是一個獨立法人，企業(yè)與關聯方之間發(fā)生的應收款項與其他應收款項一樣，也應當在期末時分析其可收回性，并預計可能發(fā)生的壞賬損失。對預計可能發(fā)生的壞賬損失，計提相應的壞賬準備。當然，企業(yè)與關聯方之間的發(fā)生的應收款項不能全額計提壞賬準備，也是原則性的規(guī)定，具體情況也要具體分析。如果有確鑿證據表明關聯方（債務單位）已撤銷、破產、資不抵債、現金流量嚴重不足等，并且不準備對應收款項進行重組或無其他收回方式的，則對預計無法收回的應收關聯方的款項也可以全額計提壞賬準備。這才是符合《企業(yè)會計制度》相關規(guī)定的精神要義。

　�。ㄋ模�壞賬準備核算的會計與稅務規(guī)定的差異根據《企業(yè)會計制度》規(guī)定的精神，壞賬準備計提的基礎是應收帳款和其他應收款的帳面余額，一般說來計提比例不低于5%.國家稅務總局2003年4月24日印發(fā)的國稅發(fā)[2003]45號《關于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉需要明確的有關所得稅問題的通知》中指出：“《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號）第46條規(guī)定，企業(yè)可提出5‰的壞賬準備金在稅前扣除。為簡化起見，允許企業(yè)計提壞帳準備金的范圍按《企業(yè)會計制度》的規(guī)定執(zhí)行�！边@就是說，稅法已經認可對其他應收款余額計提5‰的壞賬準備，縮小了會計利潤與計稅所得的差距。兩者允許計提壞賬準備的基礎是一樣的，但是允許計提的比例差距仍然較大，一個是在5%以上，一個是5‰。

　　二、關于長期股權投資的核算

   （一）對外投資作價差額的會計處理財政部《問題解答（二）》中指出，企業(yè)以非現金資產對外投資，應按非貨幣性交易的原則確定長期股權投資的初始投資成本。采用權益法核算時，長期股權投資的初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益份額的差額，分別情況進行會計處理：初始投資成本大于應享有被投資單位所有者權益份額的差額，借記“長期股權投資-XX單位（股權投資差額）”科目，貸記“長期股權投資-XX單位（投資成本）”科目，并按規(guī)定的期限攤銷計入損益；初始投資成本小于應享有被投資單位所有者權益份額的差額，借記“長期股權投資-XX單位（投資成本）”科目，貸記“資本公積-股權投資準備”科目。企業(yè)以現金對外投資，采用權益法核算時，長期股權投資的初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額，也比照上述原則處理。

　　《問題解答（二）》還明確，在此規(guī)定發(fā)布之前，企業(yè)對外投資已按原規(guī)定進行會計處理的，不再做追溯調整，對其余額應繼續(xù)采用原有的會計政策，直至攤銷完畢為止；在此規(guī)定發(fā)布之后，企業(yè)新發(fā)生的對外投資，按上述規(guī)定進行會計處理。

　　這里我們不難發(fā)現，上述規(guī)定已經對《企業(yè)會計制度》作了修改�！锻馍掏顿Y企業(yè)會計制度》規(guī)定，對外投資作價差額計作“遞延投資損失”科目，在投資期內或不少于10年的期限平均攤銷，轉為“營業(yè)外支出-投資作價損失”或“營業(yè)外收入-投資作價收入”科目�！豆煞萦邢薰�司會計制度》規(guī)定，對外投資作價差額計作“資本公積-投資作價差額”科目�！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定，對外投資作價差額不論借差還是貸差，均作為“長期股權投資-股權投資準備”列賬，并在一定時間內攤銷或轉銷為投資損失或投資收益。而新規(guī)定則采取了分別處理原則，即貸差作為資本公積，參照了原《股份有限公司會計制度》的規(guī)定，借差作為股權投資差額轉為投資損失，保留了《企業(yè)會計制度》的規(guī)定。這是一項極為穩(wěn)健的會計處理方法。

　　需要強調注意的是，外商投資企業(yè)在2002年以前以實物資產對外投資的，按原《外資投資企業(yè)會計制度》規(guī)定，對實物資產投資作價與其賬面價值的差額，應記入“遞筵 投資損失”科目，并按規(guī)定的期限攤銷。外商投資企業(yè)自2002年1月1日開始執(zhí)行《企業(yè)會計制度》后，對“遞延投資損失”科目的余額，應按財政部財會[2001]62號文的規(guī)定，轉入“長期待攤費用”或“遞延收益”科目后，按原定期限繼續(xù)攤銷或轉銷計入投資損失。對長期投資科目的賬面余額，自很高行《企業(yè)會計制度》之日起應按《企業(yè)會計制度》的規(guī)定辦理。

　�。ǘ�）長期投資出售回購的會計處理在實務工作中，有的企業(yè)出于某些政治或經濟方面的某種需要，采取會計手段，操縱經營業(yè)績，粉飾會計報表，對原本已經虧損的控股子公司，期末時不采取權益法進行會計核算將本期投資損失計入當期會計報表之中，而是在年度中間“巧妙”地采用出售方法將虧損的長期投資按照投資帳面成本出售給其關聯方，俟后又從對方按原出售價格買回。（或者將之出售給另外一家控股子公司持有）。這個一出一進，將原本在當期會計報表中反映的投資損失游離在當期會計報表之外，調高了帳面長期投資成本價值，虛置了一塊股權投資差額。對這種非常規(guī)的投資出售回購業(yè)務，我們認為，應當根據實質重于形式的原則，不予確認，提請企業(yè)要按照權益法將當期的投資損失計入當期會計報表之中；或者要求對這種非常規(guī)業(yè)務所形成的長期股權投資差額全額計提投資減值準備。

　　（三）股權投資差額攤銷處理中的幾個特殊問題1、子公司改制為分公司，其原先股權投資差額的處理。

　　母公司下屬一家子公司改制為分公司，在母公司的帳面上該項投資項目中有股權投資差額列賬，原列賬的股權投資差額如何處理“或者母公司逐步收購某一公司，直至最后吸收合并成分公司，原股權投資差額如何處理？在實務工作中有兩種觀點：第一，分別情況，分別處理。原股權投資差額金額較大的，可作為”無形資產—其他“科目列示，并在一定期限攤銷；金額不大的，可一次性計入當期損益。第二，計入投資損益。其理由：既然已經改制為分公司，長期股僅投資轉為撥付所屬資金科目，那么原列賬的長期股權投資差額也就應當全額轉為投資損益反映。

　　2、在權益法下，被投資單位當期凈利潤出出巨額紅字時，未攤完的股權投資差額的處理。

　　對于該種情況下的會計處理，以下兩種做法可資借鑒：

　�。�1）對尚未攤銷完的借方股權投資差額，實行縮短攤銷年限，加速攤銷，以穩(wěn)健反映子公司的投資收益情況；

　�。�2）對尚未攤銷完的借方股權投資差額，按企業(yè)原定的會計政策繼續(xù)攤銷，對該子公司長期股權投資計提相應的長期投資減值準備。

　　3、逐次增資形成的股權投資差額的攤銷。

　　根據2003年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試教材指定輔導教材《會計》的有關規(guī)定；：長期股權投資從成本法改為權益法時，因追加投資新產生的股權投資差額，按會計制度規(guī)定的年限攤銷。即，股權投資差額應按次分別計算，分別攤銷。此規(guī)定不同于已往考試教材中在剩余年限內攤銷的做法。不過分別計算，分別攤銷的方法雖然符合實際，但核算工作過于復雜。

　　4、由于被投資企業(yè)縮短經營期限，使得企業(yè)經營期限短于股權投資差額攤銷期限時，是否可以縮短股權投資差額攤銷期限？

　　在這種情況下，應當縮短原有股權投資差額攤銷期限，以攤銷期限與剩余攤銷期限孰短為原則，并在會計報表附注中作適當披露。

　　（五）處置分公司、子公司基準日的確定企業(yè)處置分公司、子公司，如何選擇確定基準日，直接影響企業(yè)處置當期經營業(yè)績的反映。因為根據現行會計準則和會計制度的規(guī)定精神，處置基準日前的分公司、子公司經營業(yè)績要計入原處置的母（總）公司的損益，而是計入受讓企業(yè)的經營業(yè)績。處置基準日，如果選擇分公司、子公司處置協(xié)議簽訂日，因其主要風險和報酬并未實質轉移，這有提前確認之嫌；如果選擇分公司、子公司營業(yè)執(zhí)照或稅務登記變更日，這又顯然滯后，因為在營業(yè)執(zhí)照或稅務登記變更日，子公司的主要風險和報酬早已經轉移給對方了。

　　參照財政部有關股權購買日的確定標準，我們認為，企業(yè)處置分公司、子公司的基準日應當被處置分公司、子公司對凈資產和經營的控制權實際上轉讓給購買企業(yè)的日期為準。具體而言應當符合以下四項條件：
（1）處置協(xié)議已經獲得處置企業(yè)股東大會或股東會通過，并已獲相關政府部門的批準；
（2）處置雙方已經辦理必要的財產轉移手續(xù)；
（3）受讓方已經支付購買款的大部分；
（4）受讓企業(yè)實際上已經控制被處置分公司、子公司的財務和經營政策，并從其活動中獲得利益或承擔風險。作這樣的界定，便于會計實務的操作，也可以同股權購買日的標準相銜接，避免對處置分公司、子公司在處置前后某段時間經營業(yè)績在集團公司報表中的重復反映或漏計反映。